摘要：2021年5月21日，财政部、自然资源部、国家税务总局、中国人民银行联合发布《关于将国有土地使用权出让收入、矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金四项政府非税收入划转税务部门征收有关问题的通知》，主要是在全国范围内分片区试点将上述税种纳入税务部门征收范围，2022年1月1日起即全面实施征管划转工作。其中，国有土地使用权出让收入、矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金、土地闲置费、城镇垃圾处理费等六项收入的征缴涉及行政主体的重大权益，牵涉面广、影响深。新政的出台，势必会对自然资源主管部门与税务部门在具体适用程序中产生影响，本文拟以国有土地使用权出让收入为例，对上述政策在实践程序中的影响作具体分析。

关键词：国有土地使用权出让收入；非税收入；划转税务部门征收

一、问题的提出

作为财政体制的收入的一面，税收是国家治理的重要基础和支柱。除了提供行政、立法和司法机关开支所需资金，是国家能力的重要基础之外^[]，根据新政，土地出让金征收主体由自然资源部门全部划转给税务部门负责征收。具体来说，系由自然资源部门向税务部门推送合同、缴费期限等费源信息后，税务部门依据自然资源部门推送的费源信息按合同负责征收剩余价款，向竞得人开具《缴款通知书》或按期开具《缴款通知书》，催促缴费。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二条：“公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼”以及该法第二十六条第六款：“行政机关被撤销或者职权变更的，继续行使其职权的行政机关是被告”。若行政相对人对税务机关的行为或自然资源部门的行为不服，其本质是对征收行为不服，那么，是税务机关还是自然资源部门可以作为行政复议的原告或行政诉讼的被告？在上述收入划转税务部门后，税务部门的催收催缴流程是参照自己既有的，还是参照自然资源部的法定形式？

二、定性：税务机关开具缴费单

（一）可区分性

该行为与自然资源部门签订合同的行为是否可以区分，两机关是否可能成为共同被告？由税务机关负责征缴国有土地使用权收入等四项收入，是否可以视为税务机关在履行税务征缴职能？根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二条：“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”的规定，税收征管法调整的对象为：税务机关征收的各种税收，而并不包含其他财政收入。故国有土地使用权出让收入、矿产资源专项收入、海域使用金、无居民海岛使用金四项收入为非税收入，该四项收入划转税务部门征收，不能视为税务机关履行税务征缴职能。故，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条^[]规定，税务机关与纳税人在纳税上发生争议，必须先缴纳税款或提供担保，才能申请行政复议，后再提起诉讼，该条在此没有适用空间，对税务机关征缴国有土地使用权出让收入等行为不服的，并非要按照我国税收征管法的规定进行救济。

（二）附随行为

附随行为在行政法领域存在制度缺口，在行政协议领域最高人民法院认为^[]在行政协议之下行政主体不仅应负担协议约定的“主给付义务”，而且应负担协议未约定的“附随义务”，此“附随义务”，既包括《民法典》及原《合同法》基于诚实信用原则规定的“一般附随义务”，还应涵盖基于行政主体公共职责的“特别附随义务”，若我们把税务机关向行政相对人开具缴费发票的行为视为签订合同后的附随行为，则以自然资源部门为被告，且税务部门可能成为共同被告。税务机关开具缴费单的行为发生在自然资源部门与竞得人签订《国有土地使用权出让合同》后，系以税务机关自己名义作出，且税务部门当然具备独立承担法律责任的能力，可以独立作为行政诉讼的被告。根据《国有土地使用权出让收入征缴流程》，税务部门系依据自然资源部门推送的费源信息按合同负责征收剩余价款，依据的意思是“把某种事物作为依托或根据。也作为根据或依托的事物”，具体在此处而言，就是自然资源部门开具的费源信息是税务部门开具缴费单的根据和基础，税务部门在开具缴费单的过程中很大程度上并无自由裁量权，则可以将该行为理解为签订合同后附随行为，与《国有土地使用权合同》系同一行政行为，不可分离。

若作此理解，则竞得人对税务部门开具的缴费单不服的，应以自然资源主管部门为被告，根据行政诉讼法的有关共同被告、共同诉讼的规定，税务部门可能成为共同被告。

（三）若二者可以分离，把征缴权划转理解为自然资源主管部门的职能变更，则对缴费行为不服的应以税务部门为被告

新政策可以理解为自然资源部门对四项收入的征缴权的职权变更。根据行政诉讼法规定，行政机关职权变更的，继续行使其职权的行政机关是被告。故，对缴费行为不服的，应列税务部门为被告，因《国有土地使用权出让合同》产生争议，应以自然资源部门为被告。但此种情形应当仅限于行政相对人对缴费行为不服，而并非对《国有土地使用权出让合同》不服。若对原合同不服，应当以合同的签订主体为被告，另行提起诉讼。

实践中，单独对税务机关开具缴费单的行为不服或对《国有土地使用权出让合同》不服往往难以区分，在上述收入的征收过程中，自然资源主管部门已坐在被告席多年。在没有修改行政诉讼相关规定之前，自然资源主管部门作为被告的可能性更大，但此次新政出台增加了二部门成为共同被告的可能性。

三、催收主体及流程

此次政策出台，将税务部门引入了原本存在于相对人和自然资源部门之间的对立关系，形成三角关系，自然资源部门未完全退出，税务部门亦未能完全接手权力的划转，各方实现安全完整过渡尚需要时日，那么对未按时缴纳出让收入的，应按照既有流程催收或按照税收催缴流程催收？由谁催收？

（一）定性：《国有土地使用权出让合同》

关于《国有土地使用权出让合同》合同性质争议由来已久，行政法学者多认为其是行政合同，而民法学者多认为其是民事合同。2020年1月1日起施行的《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》并未将《国有土地使用权出让合同》纳入行政协议的受案范围，更让学界普遍认为其应当被视为民事合同。

此次新政出台，增强了其系行政协议的理由。税务部门系国家强势部门，此次将税务部门赋予征收四项非税收入的职能，合同的签订主体仍为地方人民政府，但征缴主体却变成了更加强势的税务部门，更加剧了合同对于竞得人的不平等性。

实质上，出让合同的签订一方为作为土地管理者的土地行政管理机关，作为行政权力的享有者，其承担着对土地的开发和利用进行管理和监督的职责。出让合同的另一方则是普通的土地开发商，其地位与土地行政管理机关明显不平等，因此双方的权利和义务也存在不对等性。具体而言，出让合同中规定土地面积、用途、使用年限以及其他相关限定条件的款项并不是双方协商的结果，而只体现了土地行政管理机关一方的意志，受让方若要改变约定条款需经过出让方的同意。

（二）在合同系行政协议的背景下，如何催缴相关款项？

新政原文表述为：“四项政府非税收入划转给税务部门征收后，以前年度和今后形成的应缴未缴收入以及按规定分期缴纳的收入，由税务部门负责征缴入库，有关部门应当配合做好相关信息传递和材料交接工作。税务部门应当按照国库集中收缴制度等规定，依法依规开展收入征管工作”，此段表述明示“应缴未缴收入”“按规定分期缴纳的收入”也由划转后的税务部门征收，则税务部门征收此部分款项的法律依据和催缴流程如何适用？是按照自然资源主管部门的既有流程催收还是按照税务部门催收税款的流程催收？是否有法律依据？实践中，可能会出现如何适用催缴流程的问题。

四、结论

国有土地使用权等政府非税收入及其管理一直饱受社会各界诟病。就非税收入本身而言，其因范围过宽、数额过大和增长过快等问题几乎每年均在政府公布财政收入后引起各界质疑，也有不少地方政府存在过于依赖“土地财政”的情形，此次将国有土地使用权出让收入划转税务部门征收加强了中央财政对地方财政的管理，一定程度上能解决地方政府与非税收入之间的利益捆绑。但地方政府放权、自然资源部门征收管理权的转移需要时间，如何能与税务部门做好衔接，都是十分具体且必要的工作。但正如美国学者库珀说：“制度既不是从天上掉下来的，也不是从地里长出来的，它是由许多能力或强或弱的人小心地创造出来的，历史经验和历史原因指导其形成。它常常在黑暗中摸索前行^[]”，我国目前处于从传统计划经济体制国家向财政国家转型的过程之中^[]，国有土地出让收入等非税收入由税收部门征收还有很长的路要走，任重而道远，但已见曙光。

 

参考文献：

1. 埃文斯、迪特里希 • 鲁施迈耶、西达 • 斯考克波主编《找回国家》，方力维等译，北京：生活 • 读书 • 新知三联书店 2009 年版。

2. 《中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）》第八十八条 纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

3. 陈天昊.行政协议中的附随义务.[J]. 《浙江学刊》 2022年第3期76-87

4. [美]特里.C.库珀著：《行政伦理学——实现行政责任的途径》，北京：中国人民大学出版社 2001年版，第 278 页。

5. 张长东.税收国家及其治理任务.[J].社会科学2002年第5期

 

 

作者：四川康庄律师事务所  鲜雨桥

来源：成都市律师协会财税法律专业委员会

此文系作者个人观点，不代表成都市律师协会立场

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